Налог на прибыль по подразделениям. Расчет доли прибыли по обособленному подразделению: пример. Особенности учета показателей для распределения налоговой базы

«Многодетные» компании платят налог на прибыль в особом порядке. Всю сумму федеральной части налога они вносят в бюджет там, где зарегистрировано головное отделение. А вот региональную часть платежа такие фирмы должны распределять между всеми подразделениями. Поговорим о том, как сделать это правильно и на какие моменты стоит обратить особо пристальное внимание организациям с разветвленной структурой.

Основные формулы

Правилам расчета и уплаты прибыльного налога «многодетными» фирмами посвящена статья 288 Налогового кодекса. Часть налога, которая предназначена для бюджетов регионального уровня, следует платить как по местонахождению самой компании (головного офиса), так и по месту регистрации каждого из обособленных подразделений. Сумму такого регионального платежа определяют при помощи специальных расчетов. При этом базой налога служит сумма прибыли, которая приходится на данное подразделение (в том числе головное). То есть величину платежа в бюджет соответствующего субъекта РФ считают по следующей формуле (п. 2 ст. 288 НК РФ):

Сумма налога на прибыль по обособленному подразделению = Сумма прибыли по фирме в целом Х Доля прибыли по подразделению Х Ставка регионального налога на прибыль в данном субъекте РФ (от 13,5% до 17,5% включительно)

Как видим, один из показателей формулы тоже является расчетной величиной. А именно, доля от общей прибыли фирмы, которая приходится на данное подразделение. Считают ее как среднее арифметическое двух значений – удельного веса среднесписочной численности работников (либо расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества подразделения в этих же показателях в целом по фирме:

Доля прибыли по подразделению = (Удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) подразделения + Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества подразделения) : 2

Каждый из упомянутых показателей удельного веса тоже требует отдельного расчета. Остановимся подробнее на процедуре таких вычислений.

Среднесписочная численность и зарплата сотрудников

Чтобы рассчитать удельный вес среднесписочной численности сотрудников либо расходов на оплату труда подразделения (или головного офиса), нужно найти соотношение этой величины с теми же показателями по компании в целом за отчетный (налоговый) период:

Удельный вес среднесписочной численности сотрудников (расходов на оплату труда) подразделения = Среднесписочная численность сотрудников (расходы на оплату труда) в подразделении: Среднесписочная численность сотрудников (расходы на оплату труда) по фирме в целом

Сделать выбор, по какому из показателей – численности сотрудников или расходам на оплату их труда – производить расчет региональной части налога, фирма может по своему усмотрению. Однако это решение должно оставаться неизменным в течение минимум одного календарного года (п. 2 ст. 288 НК РФ). Выбранный показатель следует закрепить в налоговой учетной политике компании (ст. 313 НК РФ).

Считаем среднесписочную численность

Для расчета среднесписочной численности персонала существуют специальные правила, утвержденные постановлением Росстата от 20 ноября 2006 г. № 69. Правда, установлены они для заполнения форм статистической отчетности. Однако статметодика вполне применима и для расчета по распределению прибыли «многодетных» фирм, на что в свое время указывали финансисты (см., например, письмо Минфина России от 13 апреля 2005 г. 03-03-01/1/189).

Итак, среднесписочная численность работников за отчетный (налоговый) период представляет собой среднее арифметическое количества работников по ежемесячным данным в этом периоде за соответствующее количество месяцев (3, 6, 9 или 12):

Среднесписочная численность работников за период = Сумма ежемесячных значений среднесписочной численности работников за все месяцы периода: Количество месяцев в периоде

Если для распределения региональной части прибыльного налога фирма выбрала этот показатель, то по приведенной формуле нужно определить среднесписочную численность работников:

– головного офиса;

– каждого обособленного подразделения;

– фирмы в целом.

Что касается показателя численности персонала за месяц, то для его расчета суммируют количество работников за каждый календарный день месяца (включая нерабочие и выходные дни), а затем делят на количество дней в этом месяце. Так поступают и в случае, если фирма или ее подразделение работало неполный месяц. То есть суммарное количество работников за все фактически отработанные дни в любом случае делят на общее количество календарных дней в месяце.

Аналогично при расчете среднесписочной численности за период, отработанный не целиком, сумму ежемесячных показателей числа работников делят на общее число месяцев в этом периоде. То есть включая месяцы, когда деятельности у фирмы или подразделения еще (уже) не было.

Пример 1

Обособленное подразделение ЗАО «Масштаб» было создано 20 мая 2008 года. При этом до 29 мая (т. е. в течение 10 дней) число работников в подразделении составляло 8 человек, а с 30 мая до конца июня – 10 человек.

Среднесписочная численность работников подразделения составила:

– в мае: (8 чел. Х 10 дн. + 10 чел. Х 2 дн.) : 31 дн. = 3 чел.

– в июне: 10 чел. Х 30 дн. : 30 дн. = 10 чел.

– за полугодие: (3 чел. + 10 чел.) : 6 мес. = 2 чел.

Последний показатель и будет искомой величиной, которую нужно использовать при расчете удельного веса среднесписочной численности сотрудников подразделения в численности сотрудников в целом по фирме за полугодие.

Предположим, что среднесписочная численность работников в целом по фирме (головной офис «Масштаба» и обособленное подразделение) за полугодие составляет 10 человек. Тогда удельный вес среднесписочной численности сотрудников подразделения будет равен 0,2 (2 чел. : 10 чел.).

Заметим, что использование показателя среднесписочной численности сотрудников для расчета доли прибыли, приходящейся на подразделение, в определенных случаях может быть крайне неудобно по ряду причин. К примеру, когда на предприятии имеет место постоянная текучесть кадров или просто очень большое количество работников. Тогда, конечно, гораздо сподручнее опереться на показатель расходов по оплате труда персонала.

Оцениваем расходы на оплату труда

Сумму расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период в подразделении или головном офисе рассчитывают обычным способом. То есть в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса. К расчету принимают расходы по оплате труда на конец периода (отчетного или налогового) нарастающим итогом с начала года.

Помните, что использовать для последующего расчета удельного веса зарплаты по подразделению в заработной плате по фирме в целом можно не все выплаты, начисленные в соответствии с данной статьей. А лишь те из них, которые отнесены к налоговым расходам фирмы (подразделения) в данном периоде согласно выбранному методу учета доходов и расходов (кассовый или метод начисления).

Остаточная стоимость амортизируемого имущества

Как уже было отмечено, для расчета доли прибыли подразделения (в том числе головного) необходим и второй показатель. А именно удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества подразделения в остаточной стоимости такого имущества по фирме в целом. Рассчитывают его как прямое соотношение остаточной стоимости основных средств подразделения и всех основных средств фирмы за данный отчетный (налоговый) период:

Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества подразделения = Средняя остаточная стоимость основных средств подразделения за период: Средняя остаточная стоимость основных средств по фирме в целом за период

Специального порядка для расчета средней остаточной стоимости основных средств при распределении прибыли в НК РФ не предусмотрено. Однако и здесь финансисты предлагают, на основании статьи 11 Налогового кодекса, воспользоваться правилами, установленными для других целей, а именно для расчета налога на имущество. Но по данным не бухгалтерского, а налогового учета (п. 1 ст. 288, п. 1 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 6 июля 2005 г. № 03-03-02/16).

Так, согласно пункту 4 статьи 376 НК РФ, среднюю за период (отчетный или налоговый) остаточную стоимость основных средств каждого подразделения (в том числе головного), а также фирмы в целом, нужно считать по формуле:

Средняя остаточная стоимость основных средств подразделения (организации) = (Сумма показателей остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца периода + Показатель остаточной стоимости основных средств на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом) : Количество месяцев в периоде, увеличенное на единицу

По этой же формуле считают среднюю остаточную стоимость амортизируемого имущества и в случае, когда подразделение создано после начала отчетного (налогового) периода или ликвидировано до его окончания. Причем на первое число месяца создания подразделения остаточную стоимость активов, которые в нем используются, принимают равной нулю (письмо Минфина России от 6 июля 2005 г. № 03-03-02/16).

Пример 2

Продолжим условия примера 1.

На 1 января – 1 мая 2008 года остаточная стоимость основных средств подразделения «Масштаба» равна нулю. Предположим также, что она составила:

Тогда средняя за полугодие остаточная стоимость основных средств подразделения будет равна:

(120 000 руб. + 117 000 руб.) : 7 = 33 857 руб.

Допустим, средняя остаточная стоимость основных средств за полугодие по «Масштабу» в целом (головное и обособленное подразделения) равна 80 200 руб. Тогда показатель удельного веса остаточной стоимости по подразделению составит:

33 857 руб. : 80 200 руб. = 0,4222

Важно помнить, что следует учитывать все основные средства, которые фактически используются в данном подразделении. Даже если они числятся на балансе головной организации (письмо Минфина России от 30 июня 2005 г. № 03-03-04/2/16). Кроме того, в расчет нужно включать и основные средства, относящиеся к амортизируемому имуществу, по которым не начисляется амортизация в налоговом учете. В качестве остаточной стоимости по таким активам берут первоначальную (восстановительную) стоимость объектов (письмо Минфина России от 6 июля 2005 г. № 03-03-02/16).

НАША СПРАВКА

В состав амортизируемого имущества, как известно, включаются и капвложения в неотделимые улучшения арендованного имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Нужно ли компании-арендатору учитывать эти затраты наряду с другими амортизируемыми активами для определения удельного веса прибыли подразделения?

Ранее специалисты финведомства полагали, что нет. Ведь в расчет удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества, согласно пункту 2 статьи 288 НК РФ, нужно включать остаточную стоимость основных средств. В то время как неотделимые улучшения к таким активам не относятся, хотя амортизация на них и начисляется (письмо Минфина России от 16 января 2007 . № 03-03-06-2-2).

Однако позднее финансисты изменили свою точку зрения. Согласно их последним разъяснениям по данной теме, решающее значение имеет тот факт, что спорные капвложения относятся к амортизируемому имуществу. На этом фоне не так уж важно, обладают ли неотделимые улучшения признаками основных средств. Поэтому их стоимость можно учитывать при расчете удельного веса прибыли по подразделению. Но, разумеется, лишь в течение периода действия арендного договора на усовершенствованное имущество (письмо Минфина России от 10 декабря 2007 г. № 03-03-06/2/221).

Окончательный расчет

Выполнив все необходимые предварительные расчеты, можно приступать к вычислению доли прибыли, которая приходится на подразделение (головной офис). А затем и суммы регионального налога на прибыль, которую за это подразделение необходимо уплатить в бюджет.

Пример 3

Воспользуемся условиями предыдущих примеров и определим долю прибыли, которая приходится на подразделение «Масштаба», созданное в мае 2008 года.

Напомним, что удельный вес среднесписочной численности сотрудников в подразделении равен 0,2. А удельный вес остаточной стоимости имущества по подразделению составляет 0,4222. Доля прибыли будет равна:

(0,2 + 0,4222) : 2 = 0,3111

Предположим, что общая сумма прибыли «Масштаба» за полугодие составляет 500 000 руб. Деятельность подразделения при этом льготной не является, поэтому для региональной части прибыльного налога используется максимальная ставка – 17,5 процента. Тогда сумма прибыли, которая приходится на подразделение, составит:

500 000 руб. Х 0,3111 Х 17,5 % = 27 221 руб.

НАША СПРАВКА

Напомним, что фирмы могут избежать распределения прибыли между подразделениями, расположенными на территории одного региона (п. 2 ст. 288 НК РФ). В такой ситуации региональную часть налога считают от общей доли прибыли всех отделений, которую рассчитывают по совокупным показателям. Платить налог в бюджет субъекта РФ можно тоже централизованно, через специально выбранное подразделение. Не забудьте сообщить о назначении этого ответственного плательщика инспекторам по месту налоговой прописки каждого «обособленца» в данном регионе. Направить соответствующие уведомления нужно не позднее 31 декабря года, предшествующего периоду перехода на централизованную уплату регионального налога на прибыль.

В этом случае возникает вопрос о том, как распределять полученную прибыль между субъектами.

Общая информация об обособленных подразделениях

Владельцы фирм наделены рядом прав. Одно из этих прав – открытие обособленных подразделений (статья 55 ГК РФ). Эти подразделения не признаются ЮЛ. У них нет автономии и правоспособности. Однако адрес филиала не может совпадать с адресом основной компании. В нем должны быть рабочие места. Разновидности рассматриваемых субъектов:

• Филиал.
• Обустроенное рабочее место.
• Представительство.

Сведения о видах содержатся в статьях 55 ГК РФ и 11 НК РФ. Данные в подразделении нужно вносить в ЕГРЮЛ (статья 55 ГК РФ). В статье 55 ГК РФ указано, что подразделение может как получать, так и не получать доход. Но в любом случае филиал должен отправлять налоговые декларации. Основание – пункт 1 статьи 289 НК РФ.

Базовые правила расчета

Если у фирмы есть подразделения, придется задуматься о распределении прибыли между основными и второстепенными субъектами. Как уже говорилось, филиалы также обязаны составлять налоговые декларации. А потому встает вопрос о распределении налогов между филиалами и компанией. Особенно это актуально тогда, когда филиал находится в другом регионе.

Рассмотрим основы расчетов. Первый шаг – установление общего размера прибыли. Второй шаг – исчисление налога в бюджеты различного уровня. Определенный размер налога переводится в федеральную казну. Эта часть должна быть перечислена в головной офис на основании пункта 1 статьи 288 НК РФ. Налог, уплачиваемый в казну регионального уровня, нужно распределить между главным офисом и филиалами. Соответствующее указание содержится в статье 288 НК РФ.

Налог исчисляется следующим образом:

1. Совокупная налоговая база умножается на размер прибыли обособленного субъекта.
2. Итог расчетов умножается на ставку налога, актуальную для конкретного региона.

Формула для установления доли прибыли филиала:

ДП = (УВ1 + УВ2) / 2

В формуле фигурируют эти значения:

• ДП – доля прибыли.
• УВ1 – удельный вес числа трудящихся.
• УВ2 – удельный объем остаточной цены собственности, которая амортизируется.

Главное значение, которое принимается во внимание, – численность трудящихся, работающих в филиале.

Когда распределять прибыль не требуется?

У компании может находиться недвижимость в регионе, отличном от адреса головного офиса. Если она сдается в аренду и на площадке нет рабочих мест, то исчислять не требуется. Связано это с тем, что обязательный признак подразделения – наличие мест для труда. Если этих мест нет, то и подразделение не создается. Обоснование этой позиции – статья 11 НК РФ.

Среднесписочная численность трудящихся

Удельный вес числа сотрудников филиала определяется так:

Среднесписочное число сотрудников подразделения / среднесписочное число сотрудников компании в целом

Для определения среднесписочного числа трудящихся нужно сложить их количество за каждый день месяца, а затем разделить на количество дней в месяце.

Пример

Определим среднесписочную численность работников. 1 апреля в фирме работало 25 человек, 2 – 23 сотрудника, 3 – 22 сотрудника. Во все остальные даты в компании трудилось 30 человек.

Сначала нужно определить число сотрудников за каждый день месяца: 25 сотрудников (1 апреля) + 23 сотрудника (2 апреля) + 22 сотрудника (3 апреля) + 30 сотрудников (4 апреля) и далее. Получится 880 сотрудников. Эту цифру нужно разделить на число дней в месяце: 880 / 30 = 29,3 (округляем до 29 сотрудников).

Остаточная цена имущества, которое амортизируется

Вес остаточной стоимости определяется следующим образом:

Остаточная цена ОС филиала /остаточная цена ОС всей фирмы.

Объект может находиться на балансе главного офиса, но использоваться подразделением. Имущество относится к тому субъекту, которым оно фактически эксплуатируется. Такая позиция содержится в письме Минфина №03-03-04/1/187 от 7 марта 2016 года.

Как вести расчеты при сезонных работах

Если компания ведет сезонные работы, при распределении денег между филиалами можно сменить такой показатель, как среднесписочное число работников, на траты на оплату труда. Необходимость такой смены возникает в связи с тем, что адекватное среднесписочное число сотрудников определить сложно. В августе в фирме может числиться 50 работников, а в феврале – один.

Если решено использовать такой показатель, как трата на оплату труда, нужно зафиксировать это решение в учетной политике. Его также необходимо согласовать с налоговой. Соответствующие указания содержатся в статье 288 НК РФ. Размер трат на оплату труда устанавливается на основании статьи 255 НК РФ. Это расходы на ЗП, отпускные.

Какие показатели не используются в расчетах

При расчетах не нужно использовать стоимость ОС, которые вышли из перечня амортизируемого имущества. Основные средства выбывают из этого перечня. Данный показатель не требуется при установлении объема прибыли филиала. Соответствующие указания содержатся письме Минфина №03-03-04/1/225.

Фирма исключает имущество из амортизируемого перечня в этих случаях:

• Перевод объектов в безвозмездную эксплуатацию.
• Перевод ОС на консервацию длительностью больше 3 месяцев.
• Реконструкция ОС длительностью больше 1 года.

Предполагается, что все эти операции выполняются по решению руководителя.

Расположение субъектов в одной местности

Если филиалы размещены в одном регионе, часть местного налога может перечисляться через одно подразделение. Так можно обеспечить централизацию. Организация может сама определить, через какой именно филиал будет перечисляться налог. Соответствующее указание есть в пункте 2 статьи 288 НК РФ. Подобный порядок уплаты позволяет сэкономить время и упрощает процедуру.

Дополнительные особенности

Ставка налога на прибыль равна 20%. 18% направляется в региональный бюджет, 2% — в федеральный. Налоговый платеж определяется на основании доли филиала в общей прибыли фирмы. Как установить эту долю? Правило расчетов содержится в статье 288 НК РФ. В частности, это среднее значение между удельным весом среднесписочного числа сотрудников и остаточной стоимостью амортизируемой собственности.

ВАЖНО! В расчетах могут фигурировать или численность сотрудников, или траты на оплату труда. Итоги расчетов, в зависимости от используемого показателя, будут несколько различаться.

К СВЕДЕНИЮ! Определение обособленного субъекта содержится в статье 11 НК РФ.

Особенности распределения авансов

Авансы также нужно распределять по филиалам. Для этого понадобится формула:

Совокупный аванс в разные бюджеты * доля филиала в прибыли = аванс по подразделению.

Платежи распределяются по бюджетам. В рамках этого используются ставки налогов, актуальные по адресу конкретного филиала.

ВАЖНО! При всех расчетах нужно использовать максимально точные значения, устанавливаемые на основании документов.

Общее правило гласит, что налог на прибыль по обособленным подразделениям в 2018 году платят в зависимости от того, как эти подразделения расположены территориально. Рассмотрим, каким образом происходит распределение налога на прибыль между обособленными подразделениями и его перечисление в казну.

Общий порядок расчета налога на прибыль по обособленным подразделениям

Если плательщик ведет деятельность через обособленные подразделения (далее – ОП), налог на прибыль нужно рассчитывать с учетом положений статьи 288 НК РФ.

Долю налога, идущую в общефедеральный бюджет, в любом случае перечисляют по месту нахождения головного предприятия (далее – ГП). Наличие или отсутствие ОП не влияет на «федеральный» налог на прибыль.

Что касается налога на прибыль обособленного подразделения, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, то его определяют исходя из налоговой базы каждого ОП. Этот показатель рассчитывают, как долю ОП в прибыли всей компании.

Для распределения налога на прибыль по обособленным подразделениям используют следующие показатели:

1. Среднесписочная численность сотрудников/расходы на оплату труда.
2. Остаточная стоимость основных средств.

Вариант «трудового» показателя – численность или ФОТ – налогоплательщик выбирает сам и фиксирует в учетной политике. Выбранный вариант не должен изменяться в течение налогового периода (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Для каждого ОП определяют среднее арифметическое удельного веса этих двух показателей за налоговый (расчетный) период по сравнению с компанией в целом. Этот коэффициент и будет служить для определения доли регионального налога на прибыль, подлежащего уплате данным ОП.

Если предприятие имеет ОП, расположенные за границей, и они уплачивают там налоги, то для устранения двойного налогообложения при расчете налога на прибыль обособленного подразделения следует учитывать положения ст. 311 НК РФ.

Особенности учета показателей для распределения налоговой базы

Среднесписочную численность работников следует определять в соответствии с правилами статистического учета. Это приказ Росстата от 26.10.2017 № 772.

Сумму затрат на оплату труда определяют по правилам налогового учета, то есть на основании ст. 255 НК РФ. Этот вариант целесообразно выбирать компаниям с сезонным циклом работы.

Остаточную стоимость основных средств в общем случае определяют по данным налогового учета. Организации, использующие нелинейный метод начисления амортизации, имеют право пользоваться для ее расчета данными бухгалтерского учета (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Теперь покажем пример расчета налога на прибыль по обособленному подразделению.

ООО «Альфа», расположенное в г. Санкт-Петербург, имеет обособленное подразделение в Новгородской области. Предприятие выбрало среднесписочную численность в качестве «трудовой» составляющей базы распределения налога на прибыль.

Прибыль по компании в целом за 1 квартал 2018 г. составила 1 млн 500 тыс. руб. Среднесписочная численность за период: по компании – 280 человек, в т. ч. по филиалу – 56 человек. Остаточная стоимость основных средств: всего – 5 млн 300 тыс. руб., в т. ч. по филиалу – 530 тыс. руб.

Определим прибыль, приходящуюся на филиал. Ее удельный вес составит:

К = (56 / 280 + 530 / 5300) / 2 = (20% + 10%)/2 = 15%

Прибыль филиала будет равна:

П ф = 1500 × 15% = 225 тыс. руб.

Налог на прибыль будет уплачен в следующем порядке:

• в федеральный бюджет: 1500 × 3% = 45 тыс. руб.;
• в бюджет г. Санкт-Петербург: (1500 – 225) × 17% = 216,75 тыс. руб.;
• в бюджет Новгородской области: 225 × 17% = 28,25 тыс. руб.

Если у компании несколько подразделений в одном регионе

Если предприятие имеет несколько ОП на территории одного субъекта РФ, то оно может не распределять налоговую базу между ними (абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ). Долю в налоговой базе компании при этом определяют по всей совокупности ОП, расположенных в одном регионе. Налогоплательщик самостоятельно выбирает то ОП, через которое будет уплачиваться налог. Можно использовать и стандартную схему, когда долю налога на прибыль по обособленному подразделению определяют отдельно для каждого из них.

Также платить весь «региональный» налог можно и через ГП, если оно находится в том же субъекте РФ. Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике и сообщить о нем налоговикам не позднее 31 декабря года, предшествующего периоду уплаты. В случае изменений регламента уплаты из-за создания новых или ликвидации существующих ОП, организация должна сообщить об этом налоговикам в течение 10 дней по окончании отчетного периода.

Особенности уплаты налога при закрытии подразделения

Учтите, что налог на прибыль при закрытии обособленного подразделения зависит от того, выступало ли оно плательщиком налога или было одним из нескольких ОП на территории региона, налог за которые платился через другой филиал.

Так, если ОП было плательщиком налога, в этом случае следует подать уточненные декларации по налогу на прибыль обособленного подразделения и ГП за период, предшествующий периоду закрытия. В отчете нужно исключить авансовые платежи по тем срокам уплаты, когда подразделение уже не будет работать. Поскольку общая сумма авансовых платежей по предприятию не должна измениться, их следует добавить к авансам ГП (письмо Минфина России от 24.02.2009 № 03-03-06/1/82).

В периодах после закрытия подразделения распределение налоговой базы производят без учета базы по закрытому филиалу. Если же до конца налогового периода налоговая база снизилась (или вообще был получен убыток), то может получиться переплата по авансовым платежам в региональный бюджет по месту нахождения закрытого ОП. Сумму переплаты в данном случае можно зачесть или вернуть на общих основаниях в соответствии со ст. 78 НК РФ.

Если же закрыли обособленное подразделение, налог на прибыль по которому отдельно не уплачивался, то уточненную декларацию подавать не нужно, налог продолжает платить ответственное ОП региона. В следующих отчетных периодах показатели закрытого ОП также не учитывают при распределении базы по прибыли.

В дальнейшем до конца налогового периода декларации по налогу на прибыль закрытого обособленного подразделения представляют по месту регистрации головной компании (п. 2.7 Приложения № 2 к приказу ФНС от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572).

Вывод

Таким образом, расчет налога на прибыль обособленного подразделения в 2018 году производят на основании распределения прибыли всей компании между ее частями. Базой для распределения служат показатели численности (фонда оплаты труда) и остаточной стоимости основных средств.

О том, что с появлением у компании обособленного подразделения меняется порядок уплаты налогов, знает, наверное, каждый бухгалтер. Речь идет о раздельной уплате налога на прибыль и НДФЛ. На практике у бухгалтеров часто возникают сложности, связанные с переходными периодами. Сегодня мы расскажем, как правильно перейти на новый порядок уплаты налогов при (ОП) и вернуться к обычному порядку при его закрытии.

Налог на прибыль при открытии обособленного подразделения

Одновременно нужно помнить, что расчет авансовых платежей фиксируется в Приложении № 5 к листу 02 декларации по налогу на прибыль (утв. приказом ФНС России от 19.10.16 № ММВ-7-3/572@). Это означает следующее. Чтобы начать платить авансовые платежи с первого месяца квартала, следующего за кварталом создания ОП, заполнить соответствующее приложение в декларации надо уже по итогам того квартала, в котором подразделение создано. Если продолжить наш пример, то, отчитываясь за 9 месяцев 2017 года, организация должна будет включить в декларацию по налогу на прибыль Приложение № 5 к листу 02, в котором по строке 030 отразит налоговую базу в целом по организации, по строкам 040 и 050 определит долю налоговой базы, приходящейся на обособленное подразделение (головную организацию), а по строкам 120 и 121 укажет сумму ежемесячных авансовых платежей, подлежащих перечислению в IV и I квартале.

Иначе обстоит дело с уплатой авансовых платежей у налогоплательщиков, для которых отчетным периодом является месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (абз. 2 п. 2 ст. НК РФ). Поскольку они исчисляют авансовый платеж исходя из фактически полученной прибыли, то и уплачивать налог с распределением надо уже с месяца, в котором создано подразделение (письмо Минфина России от 22.02.06 № 03-03-04/1/137). Если подразделение такой организации создано в сентябре, то авансовый платеж за сентябрь нужно будет уже распределить между бюджетами субъектов РФ. Соответственно, исчислить авансовые платежи в рассматриваемой ситуации необходимо в Приложении № 5 к листу 02 декларации по налогу на прибыль, представляемого в составе декларации за этот же период (январь -сентябрь в нашем примере).

В заключение напомним, какую дату надо указать для обозначенной выше цели. Дата создания обособленного подразделения берется из соответствующего поля раздела «Сведения об обособленном подразделении», которая находится в форме сообщения о создании обособленного подразделения (форма № С-09-3-1, утв. приказом ФНС России от 09.06.11 № ММВ-7-6/362@).

Налог на прибыль по закрытому обособленному подразделению

Порядок уплаты авансового платежа при закрытии подразделения установлен непосредственно в статье НК РФ. Абзац 8 пункта 2 данной статьи гласит: уплата налога осуществляется в общеустановленном порядке начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором обособленное подразделение было ликвидировано. Получается, что авансовые платежи за период, в котором подразделение закрыто, вроде бы еще нужно уплачивать с распределением. Даже если подразделение ликвидировано не в последнем месяце квартала. Однако это не так.

Как мы уже упоминали, суть ежемесячных авансовых платежей в том, что они исчисляются на основе базы за предыдущий квартал и засчитываются в счет авансового платежа за текущий квартал. Если же подразделение было закрыто в течение квартала, то рассчитать сумму авансового платежа по налогу на прибыль, подлежащую уплате в бюджет того региона, где находилось ликвидированное подразделение, по итогам того отчетного периода, в котором оно закрыто, уже не получится. Ведь такое подразделение отработало неполный отчетный период, и определить долю прибыли за этот квартал, приходящуюся на него, невозможно.

Поэтому уплату ежемесячных авансовых платежей по месту нахождения подразделения нужно прекратить сразу же после его закрытия. Более того, ежемесячные платежи, уплаченные за квартал, в котором произошла ликвидация ОП, будут считаться излишне уплаченными (см. письма Минфина России от 10.08.06 № 03-03-04/1/624 и от 24.02.09 № 03-03-06/1/82). Компании, уплачивающие ежемесячные авансы исходя из фактической прибыли, применяют те же правила, но с поправкой на величину налогового периода: авансовый платеж за месяц, в котором было ликвидировано ОП, по месту его нахождения перечислять уже не требуется.

НДФЛ при открытии обособленного подразделения

Давайте применим данное правило к обособленному подразделению (кстати, так поступают и сами налоговики — см. письма ФНС России от 02.03.16 № БС-4-11/3460@ и от 28.03.11 № КЕ-4-3/4817). Мы получим следующий вывод. Организация должна составить отдельный 6-НДФЛ и подать его в инспекцию по месту нахождения нового ОП начиная с периода представления, в котором создано подразделение. При этом в расчете указываются соответствующие показатели в отношении работников этого обособленного подразделения на отчетную дату (31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря), определенные нарастающим итогом с момента образования ОП. В таком же порядке будут предоставляться сведения по форме № 2-НДФЛ.

Другими словами, в нашем примере с подразделением, созданным в сентябре, первым расчетом 6-НДФЛ, который надо подать по месту нахождения ОП, будет расчет за 9 месяцев. В нем будут указаны данные о доходах сотрудника подразделения с даты его создания по 30 сентября включительно. Аналогично будут заполнены и справки 2-НДФЛ, представляемые по месту нахождения ОП: в них будут указаны сведения о доходах с даты создания по 31 декабря включительно.

НДФЛ по закрытому обособленному подразделению

Вопрос отчетности по НДФЛ по закрытому ОП мы уже частично затронули « ». Расскажем об этих правилах подробнее.

В случае прекращения деятельности через обособленное подразделение в течение года налоговым периодом по этому подразделению будет считаться период от даты начала налогового периода до даты ликвидации (закрытия) ОП (по аналогии с п. 3.5 ст. НК РФ). В этой связи налоговые органы настаивают: до завершения ликвидации (закрытия) ОП организация должна представить расчет по форме 6-НДФЛ и справки 2-НДФЛ в отношении работников данного подразделения в налоговый орган по месту учета ликвидируемого (закрываемого) ОП за последний налоговый период. То есть за период времени от начала года до дня завершения ликвидации (закрытия) подразделения (письмо ФНС России от 02.03.16 № БС-4-11/3460@).

Однако напрямую в Налоговом кодексе подобная обязанность организации не установлена. Поэтому привлечь налогового агента за непредставление данных сведений именно в момент закрытия подразделения нельзя. А значит, если данные формы отчетности по закрытому подразделению до его снятия с учета не были представлены, их нужно будет подать в инспекцию по местонахождению головной организации в общеустановленные сроки. Например, если ОП закрыто в августе или в сентябре, то расчет 6-НДФЛ по обособленному подразделению подается не позднее 31 октября текущего года, а справка 2-НДФЛ — не позднее 1 апреля следующего года.

К сожалению, законодательство обходит стороной и порядок заполнения форм отчетности по обособленному подразделению, если они предоставляются уже после закрытия ОП (именно поэтому ФНС и настаивает на их сдаче до момента ликвидации). На наш взгляд, расчет 6-НДФЛ, который подается в инспекцию по месту нахождения головной организации уже после закрытия ОП, нужно оформлять следующим образом. В строке расчета «Представляется в налоговый орган (код)» нужно указать код инспекции, в которую фактически представляется расчет, в строке «Код по ОКТМО» — код ОКТМО по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения, а в строке «КПП» — КПП ликвидированного подразделения. Эти выводы следуют из правил, заполнения данных полей, закрепленных в п. 2.2 порядка заполнения расчета 6-НДФЛ (утв. приказом ФНС России от 14.10.15 № ММВ-7-11/450@). В расчете указываются начисления в пользу сотрудников подразделения с 1 января по дату закрытия подразделения, а в разделе 2 — с начала отчетного периода и до даты закрытия подразделения. Уточненные расчеты по головной организации в данном случае подавать не требуется.

Схожим образом оформляются и справки 2-НДФЛ по закрытому подразделению, которые представляются в общеустановленные сроки в налоговый орган по месту нахождения головной организации. В документе указывается ОКТМО того муниципального образования, где находилось подразделение, и, соответственно, его КПП. А в поле «в ИФНС (код)» проставляется код инспекции, в которой стоит на учете головная организация. По этим справкам нужно будет сформировать отдельный реестр, отличный от реестра справок 2-НДФЛ на сотрудников головной организации (письмо ФНС России от 07.02.12 № ЕД-4-3/1838 , п. 9 Порядка представления Справки 2-НДФЛ, утв. Приказом ФНС России

Часть налога на прибыль, направляемую в федеральный бюджет, полностью перечисляйте по местонахождению головного отделения организации (п. 1 ст. 288 НК РФ). А часть налога на прибыль, направляемую в региональный бюджет, необходимо распределить между головным отделением организации и ее обособленными подразделениями (п. 2 ст. 288 НК РФ). Распределять налог нужно независимо от того, есть ли у обособленных подразделений доходы (расходы), которые учитываются при расчете налога на прибыль, или нет (письмо Минфина России от 10 октября 2011 г. № 03-03-06/1/640).

Ситуация: нужно ли платить часть налога на прибыль по местонахождению недвижимого имущества? Недвижимое имущество расположено в другом регионе, оно сдается в аренду, и сотрудники организации там не работают .

Нет, не нужно.

Постановка на налоговый учет в связи с наличием имущества (недвижимого) не влечет создания обособленного подразделения. Необходимым признаком обособленного подразделения является наличие рабочих мест сотрудников организации, а в данном случае их нет. Такой вывод можно сделать на основании статьи 11 Налогового кодекса РФ. Поэтому налог на прибыль с доходов от сдачи в аренду по местонахождению такого имущества не перечисляйте (ст. 288 НК РФ).

Аналогичную точку зрения высказывает и Минфин России (письма от 23 сентября 2005 г. № 03-06-01-04/376 и от 15 декабря 2005 г. № 03-03-04/1/427).

Показатели для распределения налога на прибыль

Часть налога на прибыль, которую нужно перечислить по местонахождению обособленного подразделения, определите по формуле :

Долю прибыли, приходящуюся на обособленное подразделение, рассчитайте по формуле:

Удельный вес среднесписочной численности сотрудников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения определите по формуле:

Организация может самостоятельно выбрать, какой из показателей – расходы на оплату труда или среднесписочную численность сотрудников – использовать при распределении прибыли между подразделениями. Принятое решение закрепите в учетной политике для целей налогообложения. Такое правило установлено пунктом 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ.

Расходы на оплату труда. Если организация выбрала в качестве показателя для распределения налога расходы на оплату труда, то определяйте их по правилам статьи 255 Налогового кодекса РФ. В них, в частности, будут входить зарплата, отпускные, выходные пособия и т. д. Такое правило предусмотрено пунктом 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ. Подробнее о составе расходов на оплату труда см. Какие расходы на оплату труда учитывать при расчете налога на прибыль .

Среднесписочная численность сотрудников. Если организация выбрала в качестве показателя для распределения налога среднесписочную численность сотрудников, рассчитывайте его в порядке, установленном для составления статистической отчетности. При этом можно руководствоваться формой № П-4 (письма Минфина России от 13 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/189, ФНС России от 2 октября 2009 г. № 3-2-10/24). Порядок определения среднесписочной численности представлен в указаниях по заполнению формы № П-4, утвержденных приказом Росстата от 28 октября 2013 г. № 428. Категории сотрудников, которые нужно учитывать при расчете среднесписочной численности, приведены в таблице .

При определении удельного веса среднесписочной численности обособленного подразделения следует учитывать всех сотрудников, для которых обособленное подразделение является фактическим местом работы. Даже если по штатному расписанию эти сотрудники относятся к головному отделению организации или к другим структурным подразделениям. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 27 декабря 2011 г. № 03-03-06/2/201.

Для расчета среднесписочной численности сотрудников за отчетный период используйте формулу:

Если организация начала деятельность в середине года, среднесписочную численность сотрудников рассчитайте так:

Это предусмотрено пунктами 81.5 и 81.9 указаний по заполнению формы № П-4, утвержденных приказом Росстата от 28 октября 2013 г. № 428.

Совет: данные для расчета можно взять из показателей статистической отчетности. Среднесписочная численность сотрудников, учитываемая при распределении налога на прибыль между головным отделением и обособленными подразделениями организации, содержится в строке 01 графы 2 раздела 1 формы № П-4.

Пример определения удельного веса среднесписочной численности сотрудников обособленного подразделения

ООО «Альфа» находится в г. Москве и имеет обособленное подразделение в г. Кемерово.

Данные о среднесписочной численности сотрудников организации на конец каждого месяца за I квартал представлены в таблице:

(5 чел. + 5 чел. + 6 чел.) : 3 мес. = 5 чел.

(25 чел. + 25 чел. + 28 чел.) : 3 мес. = 26 чел.

Удельный вес среднеcписочной численности обособленного подразделения в г. Кемерово в I квартале составил:
5 чел. : 26 чел. = 0,192.

Пример определения удельного веса среднесписочной численности сотрудников обособленного подразделения. Деятельность организации началась в середине отчетного периода

ООО «Альфа» находится в г. Москве и имеет обособленное подразделение в г. Кемерово. Организация создана в марте.

Данные о среднесписочной численности сотрудников организации представлены в таблице:

Среднесписочная численность сотрудников обособленного подразделения за I квартал составила:
6 чел. : 3 мес. = 2 чел.

Среднесписочная численность сотрудников в целом по организации за I квартал составила:
28 чел. : 3 мес. = 9 чел.

Удельный вес среднесписочной численности обособленного подразделения в г. Кемерово в I квартале составил:
2 чел. : 9 чел. = 0,222.

Удельный вес остаточной стоимости основных средств

Удельный вес остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения (для определения доли прибыли, приходящейся на него) определяйте по формуле :

Остаточную стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период определяйте так же, как и при расчете налога на имущество в отношении объектов, налоговой базой для которых является средняя (среднегодовая) стоимость. То есть в соответствии с пунктом 4 статьи 376 Налогового кодекса РФ (письма Минфина России от 2 июля 2013 г. № 03-03-06/1/25274, ФНС России от 2 октября 2009 г. № 3-2-10/24). Определяя удельный вес остаточной стоимости, учитывайте все основные средства, которые являются амортизируемым имуществом, независимо от того, облагаются они налогом на имущество или нет. При этом, если организация начисляет амортизацию линейным методом (ст. 259.1 НК РФ), для определения остаточной стоимости используйте данные налогового, а не бухгалтерского учета (п. 1 ст. 257, ст. 313 НК РФ). Если же организация начисляет амортизацию нелинейным методом, остаточную стоимость основных средств можно определять как по данным налогового учета, так и по данным бухучета (п. 2 ст. 288 НК РФ, письмо Минфина России от 25 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/181). Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ).

Остаточную стоимость основных средств за отчетные периоды определяйте по формуле :

Остаточную стоимость основных средств за налоговый период определяйте по формуле:

Не включайте в расчет объекты, которые временно исключаются из состава амортизируемого имущества при следующих обстоятельствах:

• передаче (получении) основных средств в безвозмездное пользование;

• переводе основных средств на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев по решению руководства организации;

• реконструкции или модернизации основных средств продолжительностью свыше 12 месяцев.

Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 13 января 2014 г. № 03-03-06/1/279, от 11 февраля 2013 г. № 03-03-06/2/3364, от 1 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/201.

Некоторые особенности имеет определение остаточной стоимости основных средств, в отношении которых применялась амортизационная премия . Если ввод такого объекта в эксплуатацию и начало его амортизации приходятся на один отчетный (налоговый) период, то при расчете остаточной стоимости за месяц ввода объекта в эксплуатацию амортизационную премию нужно учитывать. Если же ввод в эксплуатацию и начало амортизации приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды, амортизационную премию за месяц ввода объекта в эксплуатацию не учитывайте. Об этом сказано в письме Минфина России от 23 октября 2013 г. № 03-03-06/1/44334.

Ситуация: как выделить основные средства обособленного подразделения из всех основных средств организации для распределения налога на прибыль между головным отделением и обособленным подразделением организации?

Выделяйте только те основные средства, которые фактически используются обособленным подразделением.

Для распределения налога на прибыль между головным отделением организации и ее обособленным подразделением основные средства включаются в расчет удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества по месту их фактического использования. При этом не имеет значения, на чьем балансе отражены основные средства: обособленного подразделения (этого же или другого) или головного отделения организации. Такой вывод следует из положений абзаца 3 пункта 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 13 ноября 2010 г. № 03-03-06/2/193, от 3 августа 2010 г. № 03-03-06/1/513 и ФНС России от 14 апреля 2010 г. № 3-2-10/11.

Cовет: фактическое использование основных средств в деятельности обособленного подразделения нужно документально подтвердить. Для этого используйте данные аналитического учета (бухгалтерского или налогового). Например, если аналитический учет организован по материально ответственным лицам, то в расчет возьмите основные средства, закрепленные за материально ответственными лицами обособленного подразделения.

Передачу основного средства в подразделение оформляйте соответствующими документами (форма № ОС-2 , авизо). Это документально подтвердит правильность распределения региональной части налога на прибыль между головным отделением и обособленным подразделением организации.

Если объект основных средств используется в подразделении, но передаточных документов нет, место фактического использования можно подтвердить другими документами. Например, если автомобиль учитывается на балансе головного отделения организации, но фактически используется в обособленном подразделении, такими документами будут путевые листы

Ситуация: нужно ли арендатору для расчета удельного веса прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, учитывать остаточную стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества ?

Нет, не нужно.

При определении удельного веса прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, остаточная стоимость неотделимых улучшений не учитывается. Такой вывод основан на положениях абзаца 3 пункта 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ, согласно которым в расчет этого показателя включается остаточная стоимость только основных средств. Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества хоть и амортизируются, но основными средствами не признаются (п. 1 ст. 257 НК РФ). К тому же они не являются собственностью арендатора. В связи с этим при определении удельного веса прибыли по обособленному подразделению остаточную стоимость неотделимых улучшений учитывать нельзя.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 23 мая 2014 г. № 03-03-рз/24791, от 6 октября 2010 г. № 03-03-06/1/633.

А вот остаточную стоимость отделимых улучшений, которые соответствуют критериям основных средств и являются собственностью арендатора, учтите при расчете удельного веса прибыли, приходящейся на обособленное подразделение. Об этом сказано в письме Минфина России от 10 августа 2012 г. № 03-03-06/1/397.

Ситуация: нужно ли при распределении налога на прибыль между головным отделением организации и обособленным подразделением учесть стоимость основных средств, являющихся амортизируемым имуществом, амортизация по которым не начисляется ?

Да, нужно.

Перечень таких основных средств установлен подпунктами 1–7 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ. В него, в частности, входят произведения искусства (подп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ). Амортизацию по таким объектам начислять не нужно. Однако в налоговом учете они относятся к амортизируемому имуществу, а значит, их стоимость необходимо учитывать при распределении налога на прибыль (письмо Минфина России от 14 марта 2006 г. № 03-03-04/1/225). Так как амортизация по ним не начисляется, то в расчет включайте их первоначальную (восстановительную) стоимость (п. 2 ст. 288, п. 1 ст. 257 и ст. 256 НК РФ). Такую же точку зрения высказал Минфин России в письме от 6 июля 2005 г. № 03-03-02/16.

Ситуация: как распределить налог на прибыль, если у обособленного подразделения организации нет собственных основных средств. Все основные средства подразделения арендованные?

Определяйте долю прибыли обособленного подразделения в общем порядке в соответствии со статьей 288 Налогового кодекса РФ.

При этом показатель удельного веса остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения будет равен нулю. В формулу для распределения прибыли включите только показатель удельного веса среднесписочной численности сотрудников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 9 апреля 2013 г. № 03-03-06/1/11551.